VERGİ SUÇ VE CEZALARI
KAÇAKÇILIK SUÇLARI ÖZELİNDE SAHTE FATURA KULLANMA VEYA DÜZENLEME SUÇU
Vergi kaçırma eyleminin nitelikli ve kasıtlı olarak işlenmesi halinde bu eylem nitelikli bir vergi suçu olarak adlandırılacak olup bu fiilleri gerçekleştiren kişilerin yargılaması ceza mahkemelerince yapılacaktır.
Bu kapsama giren suçlar VUK m.359’da tanımlanmıştır.
Vergi Usul Kanunu madde 359
“a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkında bir yıldan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.
Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.”
A.VUK m.359 kapsamında “NAYLON FATURA” (Sahte Fatura) Kullanma ve Düzenleme Suçu
VUK m.359/b
“(…)veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.(…)” bendinde düzenlenmiş olan suç Sahte Fatura kullanma veya düzenleme suçudur.
Fatura Kavramı
Bu suçun mahiyeti ve kapsamının anlaşılabilmesi için öncelikle “Fatura” kavramı irdelenmelidir.
- VUK m.227/3 “(Ek: 3/12/1988-3505/3 md.) Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır.”
Madde 229 – Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.
Madde 230 – (Değişik: 30/12/1980-2365/34 md.)
Faturada en az aşağıdaki bilgiler bulunur:
1. Faturanın düzenlenme tarihi seri ve sıra numarası;
2. Faturayı düzenleyenin adı, varsa ticaret unvanı, iş adresi, bağlı olduğu vergi dairesi
ve hesap numarası;
3. Müşterinin adı, ticaret unvanı, adresi, varsa vergi dairesi ve hesap numarası;
4. Malın veya işin nev’i, miktarı, fiyatı ve tutarı;
5. (Değişik: 4/12/1985-3239/19 md.) Satılan malların teslim tarihi ve irsaliye numarası,
(Malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde satıcının, teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması halinde alıcının taşınan veya taşıttırılan mallar için sevk irsaliyesi düzenlemesi ve taşıtta bulundurulması şarttır.
Malın, bir mükellefin birden çok iş yerleri ile şubeleri arasında taşındığı veya satılmak üzere bir komisyoncu veya diğer bir aracıya gönderildiği hallerde de, malın gönderen tarafından sevk irsaliyesine bağlanması gereklidir. Bu bentte yazılı irsaliyeler hakkında fiyat ve bedel ile ilgili bilgiler hariç olmak üzere, bu madde hükmü ile 231 inci madde hükmü uygulanır. İrsaliyelerde malın nereye ve kime gönderildiği ayrıca belirtilir.
Şu kadar ki nihai tüketicilerin tüketim amacıyla perakende olarak satın aldıkları malları kendilerinin taşıması veya taşıttırması halinde bu mallara ait fatura veya perakende satış fişinin bulunması şartıyla sevk irsaliyesi aranmaz.)
VUK m.230’da fatura mahiyetinde bir belgenin taşıması zorunlu olan unsurları düzenlenmiştir. VUK m.227’de ise zorunlu unsurları taşımayan bir belgenin vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılacağına vurgu yapılmıştır. Iki maddenin birlikte yorumlanması halinde varılan sonuç şayet VUK m.359 kapsamında bir “Sahte Fatura düzenleme veya kullanma suçu”ndan bahsediliyor ise bu sahte belgenin VUK m.230’da düzenlenmiş olan zorunlu unsurları içermemesi halinde hiç düzenlenmemiş sayılacağından bu maddede belirtilen suçun oluşmayacağıdır. Bu halde örneğin VUK m.230/1’de zorunlu unsurlardan sayılan “faturanın düzenlenme tarihi”nin yer almadığı gerçeğe aykırı bir faturanın düzenlenmesi halinde bu belge bir fatura sayılamayacak ve bu belge bakımından VUK m.359/b uyarınca “Sahte fatura düzenleme suçu” meydana gelmeyecektir. Yargıtay’ın aşağıda özeti verilen yakın tarihli kararında da bu husus belirtilmiştir.
Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2016/7259 E. 2017/2673 K. Sayılı kararı
ÖZETİ: Sahte fatura düzenleme suçunda suçun maddi konusunun fatura olması, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 227.maddesinin 3.fıkrasındaki “Bu kanuna göre kullanılan veya bu kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır” şeklindeki düzenlemeye göre de faturaların Vergi usul Kanunu’nun 230.maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içermesinin gerekmesi, suça konu faturaların ele geçmemiş olması karşısında; sahte olarak düzenlendiği iddia olunan faturaların kanunda öngörülen şekil şartlarını taşıyıp taşımadıklarının incelenmesine imkan bulunmaması nedeniyle suçun unsurları itibariyle oluşmayacağı anlaşıldığından katılan vekilinin yerinde görülmeyen temyiz itirazlarının reddi hk.
Sahte Fatura Düzenleme Ve Kullanma Suçu Unsurları
Halk arasında Naylon Fatura da denen Sahte Fatura düzenleme veya kullanma suçunun oluşması için düzenlenen veya kullanılan faturanın gerçek bir muamele veya duruma dayanmaması gerekmektedir.
Örneğin taraflar arasında gerçekte hiç gerçekleşmemiş bir alım-satım ilişkisi sanki varmış, gerçekleşmiş gibi bir fatura düzenlendiğini düşünelim, bu halde düzenlenen fatura sahte fatura olacak ve VUK m.359/b bendi kapsamında sahte fatura düzenleme suçu meydana gelmiş olacaktır. Bu faturayı kullanan mükellef bakımından ise sahte fatura kullanma suçu meydana gelmiş olacaktır. Ayrıca belgenin aslında veya suretinde sahtecilik yapılması arasında bir fark gözetilmemiş olup her iki durumda da bu suç meydana gelecektir.
Madde metninde de belirtildiği üzere sahte fatura düzenleme veya kullanma suçu kısmen veya tamamen sahte bir belge düzenlenmek veya kullanmak suretiyle işlenebilir. Tamamen sahte belgeden kastedilen belgenin içeriğindeki tüm işlemlerin aslında gerçekte var olmaması iken kısmen sahte bir belge gerçekte var olan bir muamele ile gerçekte var olmayan bir muameleyi birlikte içerir. İlk örneğimizdeki hiç gerçekleşmemiş bir alım satım ilişkisi sanki varmışçasına düzenlenen faturayı ele alırsak bu faturanın tamamen sahte belge niteliğinde olduğu açıktır çünkü içeriğinde yer alan işlemlerin hiç biri aslında hiç var olmamıştır, ancak bu faturada yer alan mallardan bir kısmının gerçekten satıldığı ihtimalinde gerçekte var olan muamele ile gerçekte var olmayan muamele aynı belgede yer almış olacağından bu durumda kısmen sahte fatura düzenleme/kullanma suçu meydana gelecektir.
Yukarıda açıklananlar ışığında özellikle netleştirmek istediğimiz husus ise gerçekte var olan ancak belgelendirilmeyen bir alım ve hizmetin başka bir mükellefin belgesi ile belgelendirilmesi durumunda da yine VUK m.359/b bendi uyarınca sahte fatura düzenleme suçunun oluşacak olmasıdır. Çünkü esasında her ne kadar bu alım ve hizmet gerçekte var olmuş gibi gözükse de, bu hukuki ilişkinin tarafları faturada gösterilen kişiler olmayacak ve bu kişiler arasında böyle bir muamele aslında bulunmadığından yine gerçek bir muameleye dayanmayan bir belgenin düzenlenmesi söz konusu olacağından sahte fatura düzenleme suçu oluşacaktır. Bu şekilde başka bir mükellefin belgesi ile belgelendirme hali genellikle mal-hizmet satımını yapan kişinin 3. Kişilerle anlaşarak onlar üzerinden fatura kesmesi ve bu 3. kişilere kesilen her fatura için belirli bir miktarda komisyon ödemesi şeklinde gerçekleşmektedir. Bu halde de sahte fatura düzenleme veya kullanma suçu oluşacaktır. Yargıtay’ın görüşü de bu yöndedir.
Yargıtay Ceza Genel Kurulu 2012/1512 Esas , 2014/366 Karar sayılı kararı ilgili bölüm
“(…) Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetin başka bir mükellefin belgesi ya da sahte belge ile belgelendirilmesi halinde belgenin gerçek muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir.(…)”
Aşağıda yer verilen Yargıtay Ceza Genel Kurulu kararında da değinildiği üzere
- Mükellefin Özel Yönetmeliğe uygun olarak bastırdığı fatura ile gerçek olmayan bir muameleyi belgelendirmesi halinde (gerçekte var olmayan mal-hizmet alımını yönetmeliğe uygun basılan fatura ile belgelendirmek)
- Muamelenin tamamen sahte olarak basılan, yönetmeliğe uygun olmayan sahte bir belge ile belgelendirilmesi halinde
- Gerçek bir muameleyi başka bir mükellefin belgesi ile belgelendirme halinde (faturanın mal-hizmet satımını yapan kişi tarafından değil 3.kişi tarafından kesilmesi)
- Başka bir mükellefin belgesi ile, bu mükellefin rızası olmaksızın belgelendirme halinde
Sahte fatura düzenleme/kullanma suçu meydana gelecektir.
Ayrıca belirtmek gerekir ki, bir hizmet-mal alım satımının başka bir mükellefin belgesi ile belgelendirilmesi durumunda da bu belgeyi kullanan mükellefin sahteliği bildiği kabul edilecektir. Bu mükellef bakımından da bu durumda sahte fatura kullanma suçu meydana gelecektir.
Yargıtay Ceza Genel Kurulu 2012/1512 Esas , 2014/366 Karar sayılı kararı ilgili bölüm:
(…)Gerçek muamele ve durumun bir başka mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi durumunda, bu belgeleri kullanan mükellef failin sahteliği bildiği kabul edilmelidir. Zira belge aldığı kişiyle alım satım ilişkisinde bulunmayan ve bunu bilen mükellef, failin alıp kullandığı belgenin sahte olduğunu bilmediği düşünülemeyecektir.(…)
Değinmek istediğimiz bir diğer husus ise sahte fatura düzenleme ve sahte fatura kullanma suçlarının esasında aynı maddede düzenlenmiş olmasına rağmen farklı suçlar olduğudur. Bu halde failin hangi suçu işlediğinin tespit edilmesi yargılama bakımından önem arz etmektedir.
Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2017/3603 E. 2017/3679 K. 11.05.2017 Tarihli kararı ilgili bölüm:
(…)Sahte fatura düzenlemek ile sahte fatura kullanmak suçlarının birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olduğu, birbirine dönüşmeyeceği, 5271 sayılı CMK’nın 225.maddesi uyarınca hükmün konusu, duruşmanın neticesine göre iddianamede gösterilen fiilden ibaret olup, sanık hakkındaki kamu davasının sahte fatura kullanmak suçundan açıldığı gözetilmeden, iddianame dışına çıkılmak suretiyle sahte fatura düzenlemek suçundan hüküm kurulması, 5237 sayılı TCK’nın 53.maddesine ilişkin uygulamanın Anayasa Mahkemesi’nin 08.10.2015 gün 2014/140 esas, 2015/85 sayılı iptal kararı ile birlikte yeniden değerlendirilmesinde zorunluluk bulunması, yasaya aykırıdır. (…)
VUK m.359/b uyarınca sahte fatura düzenlemek veya kullanmak suçunun cezası 3 yıldan yıla kadar hapis cezasıdır.
Yanıltıcı belge kullanma veya düzenleme suçu ve bu suçun sahte belge düzenleme veya kullanma suçu ile farkı
Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak suçunda vergiyi doğuran muamelenin mahiyeti veya miktarı değiştirilerek, gerçek miktarın üstünde veya altında gösterilmesi söz konusudur.
Bu şekilde bir kısım gelirlerin gizlenmesi veya gideri fazla göstererek matrahı düşürmek hedeflenir.
Yanıltıcı belge kullanmak veya düzenlemek suçu ile sahte belge kullanmak veya düzenlemek suçu arasındaki en büyük ayrım yanıltıcı belgede gerçekte var olan bir hizmet-mal satımının miktar olarak veya mahiyet olarak farklı gösterilmesi iken (örneğin A ile B arasında 5 kilo pamuklu kumaş satımı ilişkisi varken bunu faturaya 10 kilo pamuklu kumaş satılmış gibi yansıtılması veya 5 kilo iplik satılmış gibi yansıtılması gibi) sahte belge düzenlemek veya kullanmak suçunda aslında taraflar arasında hiç var olmayan bir hizmet-mal alım satım ilişkisi varmış gibi fatura düzenlenmektedir. VUK m.359/a-2 uyarınca muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak suçunun cezası 1 yıldan 3 yıla kadar hapis cezasıdır.
VUK m.359/a-2
“(…)Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkında bir yıldan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.(…)”
Yargıtay Ceza Genel Kurulu 2012/1512 Esas , 2014/366 Karar sayılı kararı ilgili bölüm:
“(…)Gerçek bir muamelenin miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması, belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir. Örneğin; elli adet satılan gömleğin otuz adet, 100 Liradan satılan bir malın 20 Liradan satılmış olarak gösterilmesi gibi. Gerçek bir muamelenin mahiyet itibarıyla gerçeğe aykırı bir şekilde belgeye yansıtılması ise satılan mal veya sunulan hizmetin cinsinin ve muamele tarihinin farklı gösterilmesidir. Örneğin; deri ceket satıldığı halde faturada kumaş ceket satılmış gibi veya mal, yeni mali yılda satıldığı halde kapanan mali yıl içinde satılmış olarak gösterilmesi gibi.(…)”
Vergi Kaçakçılığı suçlarında mütalaa şartı
VUK m.367 uyarınca vergi kaçakçılığı suçlarında vergi idaresinin suça ilişkin yazılı görüşü bir diğer deyişle vergi idaresinin mütalaasının alınması gerekmektedir. Vergi ceza hukukunda vergi idaresinin mütalaasının alınması kovuşturma şartıdır. Bu şart henüz sağlanmamışsa yargılamayı yapan mahkeme CMK hükümleri uyarınca “durma kararı” eğer bu şartın hiç gerçekleşmeyeceği anlaşılırsa ise “düşme kararı” vermelidir. Vergi idaresinin suça ilişkin mütalaası olmadan yargılamanın sürmesi mümkün değildir.
Yargıtay Ceza Genel Kurulu 2012/1512 Esas , 2014/366 Karar sayılı kararı ilgili bölüm:
“(…)Vergi suçlarında mütalaa şartı:
CMK’nun 158-160. maddelerinde de belirtildiği üzere, soruşturma yapmakla yükümlü olan makamların bir suç işlendiğini öğrenmeleri durumunda hemen ceza muhakemesi sürecini başlatmaları gerekir. Ancak bazı hallerde soruşturmanın veya kovuşturmanın başlatılmasının belli şartların gerçekleşmesine bağlı tutulması söz konusudur. Muhakeme şartları denilen bu hukuki müessesenin örneklerinden birine vergi kaçakçılığı suçunun muhakeme sürecinde rastlanmaktadır.
Ceza hukukunda “mütalaa” kimi suçlardan dolayı kovuşturma yapılabilmesi için o suçtan dolayı hak ve menfaatleri ihlal edilen kurumun suç hakkında verdiği yazılı görüştür. Bu anlamda vergi ceza hukukunda vergi idaresinin mütalaası, Yargıtay’ın da kararlarında istikrarlı bir biçimde benimsediği üzere, “kovuşturma/yargılama şartı” olarak kabul edilmektedir.
Muhakeme şartları, ceza yargılaması yapılabilmesi için kimi hallerde aranan şartlardır. Bunların bulunmaması muhakemenin sürdürülmesini engellemekte, ancak şartların bulunması muhakemenin yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Ceza Muhakemesi Kanununun 223/8. maddesi hükmü uyarınca ceza muhakemesi şartının henüz gerçekleşmediği durumlarda gerçekleşmesini beklemek üzere “durma kararı,” gerçekleşmeyeceğinin anlaşıldığı ahvalde ise “düşme kararı” verilecektir. Ancak aynı maddenin dokuzuncu bendine göre, derhal beraat kararı verilebilecek durumlarda, düşme kararı verilmesi mümkün değildir.
Vergi kaçakçılığı suçlarında söz konusu olan mütalaa şartı, 213 sayılı Kanunun 367. maddesinde düzenlenmiştir. Bir vergi incelemesi esnasında, anılan kanunun 359. maddesinde yazılı kaçakçılık suçunun tespiti halinde, vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcıları ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya; vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar ise ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık aracılığıyla durumu yetkili Cumhuriyet Başsavcılığına bildirmekle mükelleftir.
Cumhuriyet Başsavcılığının, vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğini başka bir yoldan öğrenmesi de imkân dâhilindedir. Bu durumda Cumhuriyet savcısı, bir an önce ilgili vergi dairesine durumu bildirerek inceleme yapılmasını talep edecek, böylece kamu davasının açılması için bu inceleme sonucunun Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi beklenecektir.
Bu düzenlenmenin nedeni madde gerekçesinde; “Hileli vergi suçları kamu davasına tahrik salahiyeti vatandaşın mali emniyet mülahazası ile bazı kayıtlara bağlanmıştır. Maliye Müfettişleri, Hesap Uzmanları ve muavinleri ile Defterdarlar haricinde kalan inceleme yetkisine haiz memurların tetkik neticelerine bağlı bulundukları Defterdarın mütalaası ile birlikte savcılığa bildirmeleri ve savcının muttali olacağı belli hileli vergi suçları için, alakalı Defterdarlıktan inceleme istemesi bu sebep ve mülahaza ile yerinde görülmüştür. Diğer taraftan adalet cihazının tetkikine ve yetkisine tevdi olunan hileli vergi suçları için mali cezaların tatbiki gerekli olduğu da bir fıkra halinde belirtilmiştir” şeklinde açıklanmıştır.(…)” şeklinde kurulan hükümde de bu husus özellikle belirtilmiştir.
Yazımızda yer yer değinilen ve bu konuda verilmiş en kapsamlı kararlardan biri olan Yargıtay Ceza Genel Kurulu 2012/1512 Esas , 2014/366 Karar sayılı kararının tam metnini aşağıda bulabilirsiniz.
“İçtihat Metni”
Yargıtay Dairesi : 11. Ceza Dairesi
Mahkemesi : BEYŞEHİR Asliye Ceza
Günü : 20.02.2009
Sayısı : 23-48
Sahte fatura kullanmak suçundan sanığın 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359/b-1, 765 sayılı TCK’nın 80 ve 59. maddeleri uyarınca 25 ay hapis cezası ile mahkumiyetine ilişkin, Beyşehir Asliye Ceza Mahkemesince verilen 20.02.2009 gün ve 23-48 sayılı hükmün sanık tarafından temyiz edilmesi üzerine dosyayı inceleyen Yargıtay 11. Ceza Dairesince 26.12.2011 gün ve 11578-24085 sayılı ile;
“2004 takvim yılında sahte fatura kullanmak suçundan verilen hükme yönelik temyize gelince;
07.07.2006 gün ve VDENR-2006-IV-196/9 sayılı Kaçakçılık Suçu Raporu ile ekindeki Vergi İnceleme Raporunda, Huğlu Kasabasında silah montaj ve işçiliği yapan sanığın, belgesiz alımlarını sahte faturalarla belgelendirmek suretiyle katma değer vergisi ziyaına sebebiyet verdiği tespit olunduktan sonra, 84 Nolu KDVK Genel Tebliği gereğince bu eylemi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak olarak nitelendirilip, dava şartı olan mütalaanın bu kabule uygun olarak 19 Eylül 2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.42.40.01/104-IV-196/2006-1587 sayı ile 213 sayılı VUY’nın 359/a-2. maddesinden verilmesine rağmen, anılan Yasanın 359. maddesinin (a) ve (b) fıkralarında sahte belge ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin tanımlanış şekline ve yerleşik uygulamaya göre sanığın eyleminin sahte fatura kullanmak suçunu oluşturacağı belirtilerek bu suçtan mütalaa verilmesi amacıyla yargılamanın durmasına karar verilip, dava dosyasının idareye gönderilerek, fiile uygun dava şartının alınmasından sonra sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini gerektiği gözetilmeden, eyleminin sahte fatura kullanmak suçunu oluşturduğunun kabulüyle, dava şartı gerçekleşmeyen bu suçtan dolayı 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359/b-1. maddesinin uygulanması suretiyle yazılı şekilde hüküm kurulması” isabetsizliğinden bozulmasına karar verilmiştir.
Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı ise 16.02.2012 gün ve 141580 sayı ile;
“Sanık hakkındaki kamu davasında belirtilen eylem, sahteliği iddia edilen faturaların vergi kayıtlarına intikal ettirilerek vergi kayıtlarında kullanılmasına ilişkindir. Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından sanığın eyleminin 213 sayılı VUK’nun 359/a-2. maddesi kapsamında görülüp bu kapsamda mütalaada bulunmak sureti ile suç duyurusunda bulunmasına, akabinde Cumhuriyet Başsavcılığınca eylemin aynı kanunun 359/b-1. maddesi kapsamında olduğundan bahisle iddianame düzenlenip kamu davası açılmasına ve mahkeme tarafından bu iddianame kapsamında aynı kanunun 359/b-1. maddesi uyarınca cezalandırılmasına karar verilmiştir.
Sanığın Vergi Dairesince ihbar edilen eylemi ile iddianame ve mahkeme kararına konu olan eylem aynı olup, sanığın sahteliği iddia edilen faturaları vergi kayıtlarında kullanmasına ilişkindir. Bu kapsamda idari makam tarafından eylemin nitelendirilmesine ilişkin olarak, içinde kaldığı maddenin ve dolayısı ile suçun belirlenmesine dair mütalaanın, idari makama, Anayasaya göre yargılama makamı olan mahkemeleri bağlar şekilde yetki tanınması anlamına gelecektir. Öyle ki, vergi kaçakçılığı suçlarında yargılama şartı olarak düzenlenen ‘mütalaa’ kavramına vergi suçu gibi ayrı uzmanlık bilgisi gerektiren bir konuda işin uzmanlarından soruşturma makamına yardımcı olması amacının haricinde görev yüklenmiş olacaktır. Sanığın cezalandırılması istemi ile açılan kamu davasındaki eyleminin, hukuki nitelendirilme yetkisinin her türlü etkiden ayrı olarak yargılama makamına ait olmakla; iddianamede gösterilen eylemi Vergi Dairesi Başkanlığından farklı şekilde vasıflandırarak hüküm kuran mahkeme kararı hakkında verilen bozma kararı kaldırılarak, hükmün onanmasına karar verilmesi gerektiği” düşüncesiyle itiraz kanun yoluna müracaat etmiştir.
CMK’nun 308. maddesi uyarınca inceleme yapan Yargıtay 11. Ceza Dairesi tarafından 23.11.2012 gün ve 22308-20208 sayı ile, itiraz nedenlerinin yerinde görülmediğinden bahisle Yargıtay Birinci Başkanlığına gönderilen dosya, Ceza Genel Kurulunca değerlendirilmiş ve açıklanan gerekçelerle karara bağlanmıştır.
İtirazın kapsamına göre inceleme, 2004 takvim yılında sahte fatura kullanmak suçundan kurulan hükümle sınırlı olarak yapılmıştır.
Özel Daire ile Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı arasında oluşan ve Ceza Genel Kurulu tarafından çözümlenmesi gereken uyuşmazlık; sanık hakkında 2004 takvim yılı içerisinde sahte fatura kullanmak suçundan açılmış bir kamu davası olup olmadığı ve buna bağlı olarak, 213 sayılı Kanunun 367. maddesi uyarınca bu suçlarda dava şartı olan Vergi Dairesi Başkanlığı mütalaasının bulunup bulunmadığının belirlenmesine ilişkindir.
İncelenen dosya kapsamından;
Konya Vergi Dairesince yapılan inceleme neticesinde, sanığın muhteviyatı itibarıyla sahte belge suçundan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a-2. maddesi uyarınca cezalandırılması istemiyle suç duyurusunda bulunularak bu yönde mütalaa verildiği,
Beyşehir Cumhuriyet Başsavcılığı tarafından sanığın sahte fatura kullanmak suçundan aynı kanunun 359/b-1. maddesi uyarınca cezalandırılması istemiyle kamu davası açıldığı ve yerel mahkemece de aynı suçtan mahkumiyet hükmü kurulduğu,
Anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlığın isabetli biçimde çözümlenebilmesi için, öncelikle muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ve sahte belge kullanmak suçlarının unsurlarının açıklanması, daha sonra bu suçlardan kovuşturma yapılabilmesi için aranan mütalaa şartı üzerinde durulması, son olarak hükmün konusu ve fiili değerlendirmede mahkemenin yetkisi konusunun incelenmesi gerekmektedir.
1- Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanmak suçu:
Vergiyi doğuran faaliyetin mahiyeti değiştirilerek veya miktarı gerçeğin altında ya da üzerinde gösterilerek bir kısım gelirlerin gizlenmesi veya giderlerin fazla gösterilmesi suretiyle matrahın düşürülmesi, dolayısıyla az vergi vermeyi hedefleyen mükellefler tarafından sıkça işlenen fiillerden birisi muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmaktır.
Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, 213 sayılı Kanunun 359. maddesinde; “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir” şeklinde tanımlanmıştır.
Gerçek bir muamelenin miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması, belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir. Örneğin; elli adet satılan gömleğin otuz adet, 100 Liradan satılan bir malın 20 Liradan satılmış olarak gösterilmesi gibi. Gerçek bir muamelenin mahiyet itibarıyla gerçeğe aykırı bir şekilde belgeye yansıtılması ise satılan mal veya sunulan hizmetin cinsinin ve muamele tarihinin farklı gösterilmesidir. Örneğin; deri ceket satıldığı halde faturada kumaş ceket satılmış gibi veya mal, yeni mali yılda satıldığı halde kapanan mali yıl içinde satılmış olarak gösterilmesi gibi.
Belgede miktarın gerçeğe aykırı gösterilmesiyle bir kısım faaliyet belgelendirilmemiş, bu şekilde vergi dairesinin bilgisinden kaçırılmış olmaktadır. Mahiyetin gerçeğe aykırı biçimde gösterilmesinde ise, faaliyetin mahiyeti değiştirilerek beklenen yarar sağlanmakta, adeta vergi dairesi hataya düşürülüp kandırılmaktadır. (Nuri Ok-Ahmet Gündel, Ceza Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi Kaçakçılığı Suçları, Seçkin Yayınları, Ankara, 2002, s. 314)
Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, Vergi Usul Kanununa uygun biçimde mükellef sıfatını almış kişi tarafından düzenlenmesi gerekir. Belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanma zorunluluğu bunu gerektirmektedir. Ancak adına fatura düzenlenen kişinin mükellef olması şart değildir.
Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olan belge, vergi kanunlarına göre tutulması gereken ya da düzenlenen, saklanma ve ibraz mecburiyeti olan belgelerden olmalıdır. Bu belgelerin neler olduğu 213 sayılı Vergi Usul Kanunun İkinci Kitabının “Vesikalar” başlıklı Üçüncü Kısmında gösterilmiştir. Buna göre, söz konusu belgeler şunlardır: Fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış vesikaları (perakende satış fişleri, makineli kasaların kayıt ruloları, giriş ve yolcu taşıma bilet), gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi. Ayrıca Maliye Bakanlığının 213 sayılı Kanunun Mükerrer 257. maddesinin verdiği yetkiye dayanarak düzenleme zorunluluğu getirdiği belgeler de suçun konusu olabilir.
Suç, birden fazla düzenlenmesi kanun gereği olan belgelerin her nüshası ile asıl ve suretleri üzerinde bağımsız olarak işlenebilir.
- Sahte fatura kullanmak suçu:
Haksız kazanç sağlamak veya az vergi ödemek ya da hiç vergi ödememek suretiyle vergi kaçırmak için işlenen fiillerden biri de sahte belge düzenlemek veya kullanmaktır. Vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verilmesindeki oranın yüksekliğini dikkate alan kanun koyucu, sahte belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak eylemleri için Vergi Usul Kanununda özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur.
Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesinin bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise, gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla az vergi ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan iadesi veya indirimden yararlanmaktır. Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde, varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura tanzim edilmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş belgeler de sahte belgedir.
Belgenin asıl ve suretinde yapılan sahtecilik arasında fark olmayıp sahtecilik kısmen veya tamamen yapılabilir. Tamamen sahtecilik, gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi belgeye yansıtılmasıdır. Kısmen sahtecilik ise, gerçek ve gerçek olmayan muamele veya durumların aynı belgede yer almasıdır. Örneğin; gerçek emtia satışı için düzenlenen faturada ayrıca yapılmayan emtia satışının da gösterilmesi gibi.
Kısmen sahte belge ile muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeyi karıştırmamak gerekir. Yanıltıcı belgede, gerçek muamele veya durum mevcut olmakla birlikte bunların mahiyet ya da miktarında gerçeğe aykırılık bulunmaktadır. Kısmen sahte belgede ise gerçeğin yanında gerçek olmayan muamele ve durum veya yanıltıcı niteliği kabule yol açan mahiyet ve miktar dışında ve bunları aşan gerçeğe aykırılık söz konusudur.
Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetin başka bir mükellefin belgesi ya da sahte belge ile belgelendirilmesi halinde belgenin gerçek muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir. Nitekim 213 sayılı Vergi Usul Kanunundan kaynaklanan işlere bakmakla görevli Yargıtay 11. Ceza Dairesinin istikrarlı uygulamaları da bu yöndedir. (Örneğin; 11. Ceza Dairesinin 04.12.2007 gün ve 7063-8834 ile 18.11.2013 gün ve 19291 – 17107 sayılı kararları)
Gerçek muamele ve durumun bir başka mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi durumunda, bu belgeleri kullanan mükellef failin sahteliği bildiği kabul edilmelidir. Zira belge aldığı kişiyle alım satım ilişkisinde bulunmayan ve bunu bilen mükellef, failin alıp kullandığı belgenin sahte olduğunu bilmediği düşünülemeyecektir.
Sahtecilik, mükellefin özel yönetmeliğine uygun olarak bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi, sahte basılmış belgelerle de işlenebilir.
- Vergi suçlarında mütalaa şartı:
CMK’nun 158-160. maddelerinde de belirtildiği üzere, soruşturma yapmakla yükümlü olan makamların bir suç işlendiğini öğrenmeleri durumunda hemen ceza muhakemesi sürecini başlatmaları gerekir. Ancak bazı hallerde soruşturmanın veya kovuşturmanın başlatılmasının belli şartların gerçekleşmesine bağlı tutulması söz konusudur. Muhakeme şartları denilen bu hukuki müessesenin örneklerinden birine vergi kaçakçılığı suçunun muhakeme sürecinde rastlanmaktadır.
Ceza hukukunda “mütalaa” kimi suçlardan dolayı kovuşturma yapılabilmesi için o suçtan dolayı hak ve menfaatleri ihlal edilen kurumun suç hakkında verdiği yazılı görüştür. Bu anlamda vergi ceza hukukunda vergi idaresinin mütalaası, Yargıtay’ın da kararlarında istikrarlı bir biçimde benimsediği üzere, “kovuşturma/yargılama şartı” olarak kabul edilmektedir.
Muhakeme şartları, ceza yargılaması yapılabilmesi için kimi hallerde aranan şartlardır. Bunların bulunmaması muhakemenin sürdürülmesini engellemekte, ancak şartların bulunması muhakemenin yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Ceza Muhakemesi Kanununun 223/8. maddesi hükmü uyarınca ceza muhakemesi şartının henüz gerçekleşmediği durumlarda gerçekleşmesini beklemek üzere “durma kararı,” gerçekleşmeyeceğinin anlaşıldığı ahvalde ise “düşme kararı” verilecektir. Ancak aynı maddenin dokuzuncu bendine göre, derhal beraat kararı verilebilecek durumlarda, düşme kararı verilmesi mümkün değildir.
Vergi kaçakçılığı suçlarında söz konusu olan mütalaa şartı, 213 sayılı Kanunun 367. maddesinde düzenlenmiştir. Bir vergi incelemesi esnasında, anılan kanunun 359. maddesinde yazılı kaçakçılık suçunun tespiti halinde, vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcıları ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya; vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar ise ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık aracılığıyla durumu yetkili Cumhuriyet Başsavcılığına bildirmekle mükelleftir.
Cumhuriyet Başsavcılığının, vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğini başka bir yoldan öğrenmesi de imkân dâhilindedir. Bu durumda Cumhuriyet savcısı, bir an önce ilgili vergi dairesine durumu bildirerek inceleme yapılmasını talep edecek, böylece kamu davasının açılması için bu inceleme sonucunun Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi beklenecektir.
Bu düzenlenmenin nedeni madde gerekçesinde; “Hileli vergi suçları kamu davasına tahrik salahiyeti vatandaşın mali emniyet mülahazası ile bazı kayıtlara bağlanmıştır. Maliye Müfettişleri, Hesap Uzmanları ve muavinleri ile Defterdarlar haricinde kalan inceleme yetkisine haiz memurların tetkik neticelerine bağlı bulundukları Defterdarın mütalaası ile birlikte savcılığa bildirmeleri ve savcının muttali olacağı belli hileli vergi suçları için, alakalı Defterdarlıktan inceleme istemesi bu sebep ve mülahaza ile yerinde görülmüştür. Diğer taraftan adalet cihazının tetkikine ve yetkisine tevdi olunan hileli vergi suçları için mali cezaların tatbiki gerekli olduğu da bir fıkra halinde belirtilmiştir” şeklinde açıklanmıştır.
Görüldüğü gibi kanun koyucu, genel usullerden ayrılma nedenini “vatandaşın mali emniyet mülahazası” yani mali güvenlik düşüncesine bağlamıştır.
Anayasa Mahkemesinin 10.02.2011 gün ve 136-181 sayılı kararında belirtiği gibi vergi kaçakçılığı suçu gibi ayrı uzmanlık bilgisi gerektiren bir konuda uzman ve yetkili olan kişilerin mütalaa vermesi bu konuda yeterince uzmanlığı bulunmayan soruşturma makamlarının kanuna ve hukuka uygun olarak karar vermelerine yardımcı olacak bir müessesedir. Vergi kaçakçılığı suçu kapsamına giren fiillerin bulunup bulunmadığına ilişkin özel ve teknik bilginin yer aldığı bu mütalaalar, kovuşturma aşamasında değerlendirilecek takdiri delil niteliğinde olduğundan hakimlere emir ve talimat verme, telkin ve tavsiyede bulunma olarak değerlendirilemeyecektir.
4- Hükmün konusu ve eylemi değerlendirmede mahkemenin yetkisi:
Ceza muhakemesi hukukumuzda mahkemelerce bir yargılama faaliyeti yapılabilmesi ve hüküm kurulabilmesi için, yargılamaya konu edilecek eylemle ilgili, usulüne uygun olarak açılmış bir ceza davası bulunması gerekmektedir. CMK’nun 170. maddesinin birinci fıkrası uyarınca ceza davası, dava açan belge niteliğindeki icra ceza mahkemelerine verilen şikâyet dilekçesi, son soruşturmanın açılması kararı gibi istisnai hükümler olmakla birlikte kural olarak Cumhuriyet savcısı tarafından düzenlenecek bir iddianame ile açılır. Aynı maddenin dördüncü fıkrasında; “iddianamede yüklenen suçu oluşturan olaylar, mevcut delillerle ilişkilendirilerek açıklanır” düzenlemesine yer verilmiştir.
CMK’nun 225. maddesinde yer alan; “Hüküm, ancak iddianamede unsurları gösterilen suça ilişkin fiil ve faili hakkında verilir. Mahkeme, fiilin nitelendirilmesinde iddia ve savunmalarla bağlı değildir” şeklindeki düzenleme gereğince de hangi fail ve fiili hakkında dava açılmış ise ancak o fail ve fiili hakkında yargılama yapılarak hüküm verilebilecektir.
Söz konusu kanuni düzenlemelere göre iddianamede açıklanan ve suç oluşturduğu ileri sürülen eylemin dışına çıkılması, dolayısıyla davaya konu edilmeyen fiil veya olaydan dolayı yargılama yapılması ve açılmayan davadan hüküm kurulması kanuna aykırılık oluşturacaktır.
Öğretide “davasız yargılama olmaz” ve “yargılamanın sınırlılığı” olarak ifade edilen bu ilke uyarınca hâkim, ancak hakkında dava açılmış fiil ve kişi ile ilgili yargılama yapabilecek ve önüne getirilen somut uyuşmazlığı hukuksal çözüme kavuşturacaktır.
CMK’nun 226. maddesi ile de;
“Sanık, suçun hukukî niteliğinin değişmesinden önce haber verilip de savunmasını yapabilecek bir hâlde bulundurulmadıkça, iddianamede kanunî unsurları gösterilen suçun değindiği kanun hükmünden başkasıyla mahkûm edilemez.
Cezanın artırılmasını veya cezaya ek olarak güvenlik tedbirlerinin uygulanmasını gerektirecek hâller, ilk defa duruşma sırasında ortaya çıktığında aynı hüküm uygulanır.
Ek savunma verilmesini gerektiren hâllerde istem üzerine sanığa ek savunmasını hazırlaması için süre verilir.
Yukarıdaki fıkralarda yazılı bildirimler, varsa müdafie yapılır. Müdafii sanığa tanınan haklardan onun gibi yararlanır” hükmü getirilmiştir.
Ancak kanun koyucu bu düzenlemeyle; iddianamede anlatılan fiil değişmemiş olmakla birlikte, eylemin hukuki niteliğinde değişiklik olmasını anılan ilkeye aykırı görmemiş, bu gibi hallerde sanığa ek savunma hakkı verilerek değişen suç niteliğine göre bir hüküm kurulmasına imkan sağlamıştır. Bu düzenlemenin bir sonucu olarak mahkeme, eylemin hangi suçu teşkil edeceğine ilişkin nitelendirmede iddia ve savunmayla bağlı değildir. Örneğin iddianamede hırsızlık olarak nitelendirilen fiilin suç eşyasının kabul edilmesi suçunu oluşturacağı görüşünde olan mahkeme, ek savunma hakkı vermek suretiyle suç eşyasının kabul edilmesi suçundan hüküm kurabilecektir. İddianamede anlatılan olayın dışında bir fail ve fiilin yargılanması söz konusu olduğunda ise, suç duyurusunda bulunulması ve iddianame ile dava açılması halinde de gerekli görüldüğünde her iki iddianame ile açılan davaların birleştirilmesi yoluna gidebilecektir.
Bu açıklamalar ışığında uyuşmazlık konusu değerlendirildiğinde;
Vergi suçu raporu, mütalâa, iddianame ve yerel mahkeme kararında değerlendirilen eylem aynı olup, iddianamede unsurları gösterilen suça ilişkin fiil ve faili hakkında yerel mahkemece hüküm kurulmuştur. Vergi Dairesi Başkanlığı mütalaasında bu eylemin “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak” suçunu, iddianame ve yerel mahkemece ise “sahte belge kullanmak” suçunu oluşturduğu kabul edilmiştir. CMK’nun 225/2. maddesinde açıklandığı üzere, mahkeme fiilin nitelendirilmesinde mütalaa ya da iddia ile bağlı olmadığından fiilin nitelendirilmesini serbestçe yapabilecektir.
Bu nedenle, somut olayda iddianamede unsurları gösterilmeyen, başka bir anlatımla dava konusu olmayan fiilden hüküm kurulduğu ve dava şartı gerçekleşmediğinden söz edilemeyeceğinden, Özel Daire bozma kararında isabet bulunmamaktadır.
Nitekim Ceza Genel Kurulunun 11.03.2014 gün ve 1382-124 sayılı kararı da benzer mahiyettedir.
Bu itibarla, itirazın kabulüne, Özel Daire bozma kararının kaldırılmasına ve hükmün esasının incelenmesi amacıyla dosyanın Özel Daireye gönderilmesine karar verilmelidir.
SONUÇ:
Açıklanan nedenlerle;
1- Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı itirazının KABULÜNE,
2- Yargıtay 11. Ceza Dairesinin 26.12.2011 gün ve 11578-24085 sayılı bozma kararının KALDIRILMASINA,
3- Dosyanın, hükmün esasının incelenebilmesi amacıyla Yargıtay 11. Ceza Dairesine gönderilmek üzere Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığına TEVDİİNE, 11.07.2014 günü yapılan müzakerede oybirliğiyle karar verildi.
